Fondi rischi e oneri, l’utilizzo dà diritto a diminuire l’imponibile

L’accantonamento volto ad alimentare fondi per rischi e oneri iscritti in bilancio, in applicazione dei principi contenuti nell’Oic 31, non è, di norma, deducibile ai fini delle imposte sul reddito, in base a quanto disposto dall’articolo 107, comma 4, del Tuir. Successivamente, l’utilizzo del fondo generato da accantonamenti non dedotti potrà intervenire in forma «diretta», mediante compensazione delle spese e degli oneri per i quali il fondo era stato originariamente costituito o tramite il suo riversamento a Conto economico, qualora vengano meno, in tutto o in parte, i presupposti che ne avevano giustificato l’iscrizione. Si pone, pertanto, il tema della spettanza della variazione in diminuzione dell’imponibile ai fini delle imposte dirette: nel primo caso, allorché si realizzino i presupposti di deducibilità del componente negativo al quale il fondo si riferisce; nel secondo caso, anche in assenza di questi presupposti, trattandosi del rilascio di accantonamenti non dedotti. La norma di comportamento pubblicata dall’Aidc conferma questo diritto, in applicazione del principio generale fissato dall’articolo 163 del Tuir in forza del quale «la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi», sicché l’applicazione di singole disposizioni sostanziali non può determinare più volte l’esercizio di un prelievo fiscale in presenza dell’espressione di una stessa capacità contributiva. E questa conclusione vale sia nell’ipotesi di utilizzo «diretto» del fondo poiché, in quest’evenienza, risulta comunque verificata la preventiva imputazione del componente negativo, in base all’articolo 109, comma 4, del Tuir, sia nell’ipotesi di riversamento del fondo a Conto economico, generandosi, in quest’eventualità, una sopravvenienza attiva non imponibile. La norma di comportamento affronta anche l’ipotesi in cui il fondo per rischi e oneri formato con accantonamenti non dedotti sia trasferito a un diverso soggetto nell’ambito di un conferimento di azienda o di ramo di azienda. Ci si domanda chi, in questo contesto, abbia il diritto di esercitare la variazione in diminuzione. Ebbene, in questa circostanza, sarà il conferitario che, subentrando in regime di continuità nei valori fiscali degli elementi attivi e passivi del compendio aziendale, avrà diritto di effettuare la variazione in diminuzione al momento dell’utilizzo del fondo. E ciò in osservanza del principio di «neutralità necessaria» che permea la disciplina del conferimento di azienda secondo l’articolo 176 del Tuir. Questa conclusione non muta neppure quando il fondo per rischi e oneri venga a esistenza in occasione del conferimento, senza quindi transitare dal Conto economico del conferente. In questa fattispecie, infatti, il fondo è iscritto dal conferitario tramite diminuzione del patrimonio netto iniziale assunto con il conferimento, con la conseguenza che risulta comunque verificata la condizione della preventiva imputazione del corrispondente componente negativo in base all’articolo 109, comma 4 del Tuir, pur senza che ciò abbia determinato alcuna deduzione nella determinazione del reddito imponibile, né in capo al conferente, né in capo al conferitario.

LA COMMISSIONE AIDC

Componenti Andrea Vasapolli (Presidente), Fabio Landuzzi (Vicepresidente), Filippo Jacobacci (Segretario), Marco Cramarossa, Giorgio Confente, Gianluca Cristofori, Roberta Dell’Apa, Alberto Di Vita, Nicola Galleani D’Agliano, Francesco Gerla, Melchior Gromis Di Trana, Riccardo Michelutti, Paolo Ludovici, Luca Nobile, Paola Piantedosi, Massimiliano Sironi, Stefano Trettel, Giovanni Valcarenghi, Norberto Villa, Sabrina Lombardo (Consigliere AIDC) Esperti Marco Allena, Alberto Arrigoni, Andrea Ballancin, Giuseppe Bernoni, Giulio Boselli, Nino Clerici, Alessandro Cotto, Flavio Dezzani, Annalisa Donesana, Maurizio Logozzo, Giuseppe Marini, Guido Marzorati, Luca Miele, Antonio Ortolani, Marco Piazza, Stefano Poggi Longostrevi, Raffaele Rizzardi, Franco Roscini Vitali, Dario Stevanato, Duilio Liburdi (Presidente AIDC – Sezione di Milano)

NORMA 236

La massima All’iscrizione in bilancio di fondi per rischi e oneri formati con accantonamenti non dedotti ai fini delle imposte sul reddito consegue che, al successivo verificarsi dell’evento avverso e al momento dell’uso diretto - integrale o parziale - del fondo iscritto al passivo, l’impresa effettua una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile delle imposte sul reddito, se il relativo componente negativo è deducibile secondo la propria disciplina fiscale di riferimento. Il riversamento al conto economico dell’esercizio dell’intero fondo per rischi e oneri o di una sua parte, formato/a con accantonamenti non dedotti, in quanto esuberante rispetto alla stima della passività potenziale sottostante, comporta sempre una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile delle imposte sul reddito. In caso di conferimento di azienda o di ramo di azienda, il diritto all’effettuazione della variazione in diminuzione al verificarsi delle condizioni sopra esposte compete al conferitario per i fondi per rischi e oneri assunti con il compendio aziendale conferito.