I soggetti coinvolti dalle modifiche
ABSTRACT
L’articolo 1 del decreto legislativo n. 209 del 2023 ha modificato, tra le altre, le norme in tema di residenza fiscale di società ed enti andando a modificare l’articolo 73 del DPR n. 917 del 1986
COMMENTO
L’articolo 1 del decreto legislativo n. 209 del 27 dicembre 2023, che ha dato attuazione ad alcuni interventi previsti dalla legge delega n. 111 del 2023, ha modificato, tra le altre, le norme in tema di residenza fiscale delle persone fisiche, disciplinata dall’articolo 2 del DPR n. 917 del 1986, e delle società ed enti. Attraverso la circolare n. 20/E del 4 novembre 2024 l’Agenzia delle entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alle nuove disposizioni che coinvolgono le persone fisiche, soffermandosi anche sui regimi speciali attualmente vigenti in Italia e che coinvolgono sempre la residenza fiscale delle persone fisiche e sulle convenzioni contro le doppie imposizioni (si veda Circolare 24 Fisco del 14 novembre 2024 ), nonché sulle nuove disposizioni, sempre in tema di residenza, che coinvolgono società ed enti.
Ricordando che è di fondamentale importanza nel nostro ordinamento tributario, basato sul principio della tassazione del reddito mondiale, così detto worldwide taxation principle, individuare la residenza fiscale di società ed enti, l’Agenzia delle entrate con la citata circolare 20/E ricorda che prima dell’intervento del decreto legislativo n. 209 del 2023, l’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917 del 1986 considerava fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, mantenevano, alternativamente, nel territorio dello Stato:
la sede legale;
la sede dell’amministrazione;
l’oggetto principale.
Con la riformulazione della norma, vigente dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 e, quindi, per le società con l’esercizio coincidente con l’anno solare, dal 1° gennaio 2024, ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, risultano avere alternativamente nel territorio dello Stato:
la sede legale;
la sede di direzione effettiva;
la gestione ordinaria in via principale.
Evidenziando che per le società e gli enti con esercizio non coincidente con l’anno solare la nuova determinazione della residenza ha efficacia dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, la stessa modifica del concetto di residenza fiscale riguarda anche le società di persone, i soggetti a queste assimilati e di cui all’articolo 5 del DPR n. 917 del 1986, mentre il concetto di oggetto esclusivo o principale conserva la propria rilevanza per gli enti commerciali, di cui all’articolo 73, comma 1, lettera b), del DPR n. 917 del 1986, e gli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), sempre del DR n. 917, in quanto viene mantenuto nei commi 4 e 5 del citato articolo 73.
Concetto di residenza fiscale di società ed enti
Soggetto | Previsione ante modifica del decreto legislativo n. 209 del 2023 | Previsione post modifica del decreto legislativo n. 209 del 2023 |
SpA e Sapa, Srl, società cooperative e società di mutua assicurazione, nonché società europee e società cooperative europee | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta, mantengono, alternativamente, nel territorio dello Stato:
| Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta, mantengono, alternativamente, nel territorio dello Stato:
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Società di persone e soggetti assimilati | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta, mantengono, alternativamente, nel territorio dello Stato:
| Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta, mantengono, alternativamente, nel territorio dello Stato:
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Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato l’oggetto esclusivo o principale, determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato l’oggetto esclusivo o principale, determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato |
Enti pubblici e privati diversi dalle società, trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta hanno l'oggetto principale nel territorio dello Stato, determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta hanno l'oggetto principale nel territorio dello Stato, determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato |
Organismi d’investimento collettivo | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se sono controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia | Si considerano residenti nel territorio dello Stato se sono controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia |
Trust e istituti aventi analogo contenuto | Si considerano fiscalmente residenti in Italia se istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni se almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato | Si considerano fiscalmente residenti in Italia se istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni se almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato |
Fa notare l’Agenzia delle entrate che con riferimento ai trust la norma è stata modificata nel senso che da presunzione assoluta di residenza in Italia si è passati ad una presunzione relativa. Stabilisce, infatti, la norma che si considerano «residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi»
L’individuazione della residenza fiscale
ABSTRACT
Con la circolare n. 20/E l’Agenzia delle entrate analizza, seppur in modo non approfondito rinviando all’analisi del caso concreto, i due nuovi criteri di determinazione della residenza fiscale dei soggetti diversi dalle persone fisiche che si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023
COMMENTO
Mentre il concetto di sede legale è rimasto invariato ed è uno dei criteri per valutare la residenza fiscale in Italia di società ed enti, il criterio della sede effettiva ha sostituito quello della sede dell’amministrazione che aveva determinato, come si legge nella Relazione illustrativa al decreto legislativo n. 209 del 2023, «significative difficoltà interpretative e applicative».
Il nuovo comma 3 dell’articolo 73, del DPR n. 917 del 1986, stabilisce che «Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso» e la Relazione illustrativa al citato decreto legislativo n. 209 evidenzia che «ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi». Quindi, le decisioni che sono assunte dai soci non rilevano per individuare la sede di direzione effettiva, fatta eccezione per quelle aventi contenuto gestorio.
L’altro criterio introdotto dal decreto legislativo n. 209 del 2023, ed alternativo a quello della sede legale e a quello della sede di direzione effettiva, riguarda la sede della gestione ordinaria in via principale che ha sostituito quello dell’oggetto principale.
La sede della gestione ordinaria in via principale rappresenta un effettivo collegamento della società o dell’ente nel territorio e, stabilisce la norma, per tale si deve intendere «il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso». Fa presente l’Agenzia delle entrate che «in tale scelta legislativa si ravvisa un allineamento con i chiarimenti forniti dal paragrafo 24.1 del Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE, secondo cui, tra i fattori considerati per la risoluzione del conflitto di residenza a favore di uno Stato contraente, è compreso il luogo dove avviene la gestione quotidiana dell’attività».
Visto che il criterio di collegamento della residenza in esame deve essere associato al luogo in cui si esplicano
il normale funzionamento della società e
gli adempimenti che attengono alla ordinaria amministrazione della stessa,
sottolinea l’Agenzia delle entrate che i fattori della gestione ordinaria variano a seconda della conformazione
della struttura imprenditoriale,
dell’attività caratteristica, nonché
della organizzazione del complesso aziendale della società o dell’ente,
e, quindi, non è possibile elaborare in astratto una elencazione onnicomprensiva degli atti espressione della predetta gestione ordinaria.
Al fine di distinguere lo Stato di residenza da quello di collocamento della stabile organizzazione, la gestione ordinaria in via principale deve riguardare l’impresa nel suo complesso senza, per questo, precludere la possibilità che la società disponga anche di stabilimenti localizzati all’estero, «purché l’attività di gestione ordinaria sia svolta prevalentemente nel territorio italiano», come affermato dall’Agenzia delle entrate.
In caso di fenomeni di doppia residenza fiscale con conseguente doppia imposizione, che si potrebbe verificare laddove lo Stato stero adotti criteri da cui risulti la residenza nel proprio Stato, nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia è presente la regola di risoluzione dei conflitti che prevede l’attribuzione della residenza allo Stato contraente in cui è collocato il place of effective management.
Evidenzia altresì l’Agenzia delle entrate che in taluni Trattati internazionali conclusi dall’Italia (Convenzioni in vigore con Canada e Cile), «è stata recepita una versione aderente all’attuale paragrafo 3 dell’articolo 4 del Modello OCSE», prevedendo che quando, in base alle normative nazionali, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, le autorità competenti degli Stati contraenti devono fare del loro meglio per risolvere la questione di comune accordo «con particolare riguardo alla sede della sua direzione effettiva, al luogo in cui è stata costituita o altrimenti creata e ad ogni altro elemento pertinente». Ove venisse a mancare tale accordo, detta persona non ha diritto a rivendicare alcuno sgravio o esenzione d’imposta previsti dalla Convenzione.
SI RICORDA CHE
I nuovi criteri per l’individuazione della residenza fiscale dei soggetti diversi dalle persone fisiche si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023
Per la determinazione della residenza fiscale di un soggetto diverso dalla persona fisica si deve guardare l’impresa nel suo complesso
SCHEMI E TABELLE
La residenza di società ed enti – I punti salienti
La normativa | L’articolo 1 del decreto legislativo n. 209 del 27 dicembre 2023, che ha dato attuazione ad alcuni interventi previsti dalla legge delega n. 111 del 2023, ha modificato, tra le altre, le norme in tema di residenza fiscale delle persone fisiche, disciplinata dall’articolo 2 del DPR n. 917 del 1986, e delle società ed enti |
La circolare | Attraverso la circolare n. 20/E del 4 novembre 2024 l’Agenzia delle entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alle nuove disposizioni che coinvolgono le persone fisiche (si veda Circolare 24 Fisco del 13 novembre 2024), soffermandosi anche sui regimi speciali attualmente vigenti in Italia e che coinvolgono sempre la residenza fiscale delle persone fisiche e sulle convenzioni contro le doppie imposizioni (si veda Circolare 24 Fisco del 14 novembre 2024), nonché sulle nuove disposizioni, sempre in tema di residenza, che coinvolgono società ed enti |
La nuova norma | Con la riformulazione della norma, vigente dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 e, quindi, per le società con l’esercizio coincidente con l’anno solare, dal 1° gennaio 2024, ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, risultano avere alternativamente nel territorio dello Stato:
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Impresa nel suo complesso e stabile organizzazione | Al fine di distinguere lo Stato di residenza da quello di collocamento della stabile organizzazione, la gestione ordinaria in via principale deve riguardare l’impresa nel suo complesso senza, per questo, precludere la possibilità che la società disponga anche di stabilimenti localizzati all’estero, «purché l’attività di gestione ordinaria sia svolta prevalentemente nel territorio italiano», come affermato dall’Agenzia delle entrate |
Fonte: A cura di Michele Brusaterra, Commercialista & Pubblicista - Esperto del Sole 24 Ore
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